#085: Vooroverleg over onwelgevallig standpunt?

Wat als je een post in je aangifte anders kwalificeert dan het beleid van de Belastingdienst lijkt toe te laten? Moet je daarover vooroverleg met de inspecteur zoeken? En als je dat niet doet, dien je dan willens en wetens een onjuiste aangifte in? En wat als je wel overleg zoekt met de inspecteur, maar alsnog een tegengesteld standpunt inneemt? Wij menen dat dit niet per definitie een strafbaar feit met zich brengt. Immers, indien de belastingplichtige goede argumenten heeft voor zijn standpunt dan kan dat pleitbaar zijn. Toch zijn er de nodige voorbeelden te noemen waarin belastingplichtigen zijn veroordeeld voor het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, nu zij een van het beleid van de belastingdienst afwijkend standpunt hebben ingenomen in hun aangifte en daarover geen vooroverleg met de inspecteur hebben gevoerd. Maar kan een dergelijke veroordeling wel door de juridische beugel?

Rechtbank Oost-Brabant oordeelde op 22 november 2013 in een zaak waarin een dergelijke kwestie aan de orde was dat de verdachte opzettelijk een onjuiste aangifte had ingediend, door bij de berekening van de winst uit onderneming ervan uit te gaan dat het gehele pand van zijn onderneming tot het ondernemingsvermogen behoorde, terwijl dat volgens de inspecteur en de Rechtbank slechts voor de helft gold. De Rechtbank overwoog met betrekking tot de vraag of sprake was van opzettelijk handelen dat gelet op de fiscale expertise van verdachte – hij was belastingadviseur – hij wist of kon weten dat zijn standpunt niet juist was. Daarnaast overwoog de Rechtbank dat het op de weg van verdachte lag om advies bij een onafhankelijke deskundige in te winnen en vooroverleg met de inspecteur te plegen, voordat hij de aangifte zou indienen. De Rechtbank meent dat de verdachte ‘ten minste ernstig rekening diende te houden met de aanmerkelijke kans dat hij aldus een onjuiste aangifte deed. Door desondanks over te gaan tot indiening van deze aangifte heeft verdachte die aanmerkelijke kans bewust aanvaard.’

Op deze ‘opzet-redenering’ van de Rechtbank is ons inziens het nodige aan te merken. Want was de kans op de vermeende onjuistheid wel aanmerkelijk? En als dat het geval was, was de verdachte zich daar van dan bewust? En als hij zich daar al bewust van was, heeft hij dit dan ook aanvaard of vertrouwde hij op een goede afloop? En is het verrichten van een wettelijke verplichting – het indienen van een aangifte – voldoende om bewuste aanvaarding van enige onjuistheid aan te nemen?

Naast deze ‘opzet-perikelen’ is het nog maar de vraag of strafrechtelijke consequenties kunnen worden verbonden aan het nalaten vooroverleg met de inspecteur te plegen. De wet verplicht immers niemand daartoe. De wet eist dat de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud wordt gedaan. De inspecteur kan de feiten dan beoordelen en het standpunt volgen of niet. Mocht overigens wel vooroverleg worden gezocht met de inspecteur en de inspecteur een ander standpunt innemen dan de belastingplichtige in zijn aangifte, dan is daarmee nog niet gegeven dat het standpunt in de aangifte onjuist is. Laat staan dat de belastingplichtige opzet kan worden verweten. In een dergelijk geval kan de belastingrechter namelijk worden gevraagd een beslissing te nemen. Zou een van het vooroverleg afwijkend standpunt altijd leiden tot (voorwaardelijk) opzet op het doen van een onjuiste aangifte, dan zou dat ons inziens tot een zeer onwenselijke en juridisch onjuiste situatie leiden.

Hof Den Bosch heeft onlangs korte metten gemaakt met het vonnis van Rechtbank Oost-Brabant. Het Hof gaat in het lezenswaardige arrest uitgebreid in op de vraag of vooroverleg moet worden gezocht met de inspecteur en of een aangifte dient te worden vergezeld van een toelichting. Het Hof komt in deze zaak tot het oordeel dat die vragen negatief beantwoord moeten worden. Een aantal in het oog springende overwegingen zijn de volgende: ‘Door de staatssecretaris van Financiën aan de rijksbelastingdienst voorgeschreven beleid behelst echter niet meer dan een standpunt van een belanghebbende partij waarvan uiteindelijk de belastingrechter heeft te oordelen of dit beleid rechtens juist is. Het hof is van oordeel dat de verdachte kon en mocht menen dat het toelaatbaar was om van dit beleid af te wijken op grond van zijn stelling dat samenwonenden en gehuwden gelijk moeten worden behandeld. Het is uiteindelijk aan de belastingrechter om te oordelen over de vraag of het beleid (…) juist is (…) Het stond de verdachte vrij deze wandel op de weg naar de belastingrechter aan te vangen met een aangifte waaraan zijn standpunt ten grondslag ligt en die de opmaat moet zijn voor een beoordeling door de belastingrechter.’ En verder: ‘(…) dat de verdachte had kunnen vermoeden dat hij aangifte deed op basis van een standpunt dat de rijksbelastingdienst onwelgevallig zou (kunnen) zijn, maar dit laatste brengt niet met zich dat de verdachte de aangiften niet had mogen doen zoals hij heeft gedaan.’ Het Hof spreekt de verdachte vrij. Ons inziens de enige juiste beslissing.

Wat is jouw ervaring met dergelijke kwesties? Worden aan het nalaten vooroverleg te zoeken met de inspecteur strafrechtelijke consequenties verbonden?

Deel je visie:
[LnGroup id=4848968 diss_id=5928072910689304578 display_title_desc=no]

#077: Het motiveren van de voorwaardelijk opzet ‘riedel’

In week 18 van dit jaar concludeerden wij al dat de Belastingdienst, de FIOD en zelfs rechters niet altijd doordrongen zijn van de betekenis van het leerstuk van het voorwaardelijk opzet. Hoewel de vereisten van het leerstuk veelal maar zeker niet altijd in een algemene paragraaf feilloos kunnen worden opgesomd – het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans op enig strafbaar feit – blijkt de toepassing daarvan een minder gemakkelijke exercitie. Geconstrueerde bewijsoverwegingen waaruit het voorwaardelijk opzet wordt geconcludeerd is de fiscale straf- en boetepraktijk niet vreemd.

Zo oordeelde Rechtbank Gelderland in het vonnis van 4 juli 2014 ten aanzien van de vergrijpboete dat de belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk had gehandeld. Hoewel de rechtbank conform de jurisprudentie overweegt dat sprake is van voorwaardelijk opzet aangezien ‘de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en hij die kans toen bewust heeft aanvaard’ blijkt in de toepassing van het leerstuk een normatief oordeel te worden gegeven. De rechtbank overweegt ‘(…) dat eiser zich ervan bewust moet zijn geweest dat zijn – handelswijze – het overboeken van de provisie naar [e] en het aldus niet opgeven van inkomsten uit de [N] – onjuist was of dat deze handelwijze het reële risico in zich droeg dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld en dat eiser de verwezenlijking van dat risico heeft aanvaard’. In deze constructie wordt dus geoordeeld dat belanghebbende bepaalde wetenschap van enige onjuistheid moet hebben gehad. Waarom belanghebbende die wetenschap moet hebben gehad blijkt niet uit deze overweging. Daarnaast blijkt uit deze overweging niet of de kans op onjuistheid aanmerkelijk was. Of is het ‘reële risico’ daartoe voldoende? En de aanvaarding van de aanmerkelijke kans? Moet dit bestanddeel van het voorwaardelijk opzet worden gelezen in de handelswijze van belanghebbende, namelijk het niet opgeven van de bewuste inkomsten? Uitgangspunt is – zo overwoog ook de rechtbank in dit vonnis – dat sprake moet zijn van bewuste aanvaarding van die aanmerkelijke kans. Is het normatieve oordeel van de rechtbank dat belanghebbende zich bewust moet zijn geweest dat zijn handelswijze onjuist was daartoe voldoende? Ons inziens kunnen deze overwegingen de toets zoals aangelegd door de Hoge Raad – zie daartoe bijvoorbeeld het arrest van 31 mei 2013 – niet doorstaan.

Hof Arnhem-Leeuwarden toonde zich onlangs kritischer ten aanzien van de vaststelling – in dat specifieke geval – dat de belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk een onvolledige aangifte zou hebben gedaan. Ten aanzien van het voorwaardelijk opzet heeft het Hof overwogen dat belanghebbende heeft erkend dat het aan zijn grove slordigheid is te wijten dat de aangifte onvolledig is. Maar dat is volgens het Hof niet voldoende voor de vereiste bewustheid van de belanghebbende om tot voorwaardelijk opzet te concluderen. Het Hof overweegt dat het nog wel wil aannemen dat ‘belanghebbende zich bewust is geweest van een kans dat hij een onvolledige aangifte deed door zijn wijze van bewaren en verzamelen van gegevens en communiceren met zijn belastingadviseur (…), maar dat hij zich ervan bewust was dat die kans aanmerkelijk was en dat hij die aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard volgt uit de gestelde feiten en omstandigheden niet noodzakelijkerwijs. Dat zou er immers op neerkomen dat, indien belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte bewust zou zijn geweest van het feit dat op dit punt zijn aangifte onvolledig was, hij niettemin er op dat moment bewust voor zou hebben gekozen de aangifte toch ongewijzigd te (laten) doen. Gelet op de redelijke twijfel die daarover bij het Hof bestaat, welke twijfel mede is ingegeven door de persoon van belanghebbende en de verklaringen die hij ter zitting heeft afgelegd, is het Hof van oordeel dat onvoldoende is komen vast te staan dat het aan opzet of voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangifte onvolledig is gedaan.’ Ons inziens is dit een juridisch juist en zuiver oordeel.  

Het voorgaande laat zien dat de toepassing van het leerstuk van het voorwaardelijk opzet niet zo gemakkelijk is als het soms lijkt. Dat geldt niet alleen in het boeterecht, ook in het strafrecht is dit aan de orde van de dag. De vereisten van het voorwaardelijk opzet moeten ten eerste zuiver geformuleerd én toegepast worden. De ‘bewijsconstructies’ die in de praktijk gehanteerd worden vermaken het voorwaardelijk opzet tot een slippery slope. Het is dus zaak de rechters te prikkelen het leerstuk op juiste wijze toe te passen.

Wat is jouw ervaring met de invulling van het voorwaardelijk opzet door straf- en boeterechters? Kan deze over het algemeen door de juridische beugel?

#062: Sussende woorden voor de belastingadviseur…

Met de invoering van artikel 67o Algemene Wet inzake Rijksbelastingen per januari 2014 kunnen aan medeplichtigen, uitlokkers en doen plegers fiscale boeten worden opgelegd. Voorheen werden alleen plegers en medeplegers als overtreders in de zin van de Algemene Wet Bestuursrecht aangemerkt. Met de invoering van dit artikel komt de beboeting van de fiscaal adviseur of aangiftemedewerkers een stapje dichterbij. In de literatuur zien wij veelal sussende woorden: ‘Ook na de invoering van artikel 67o AWR zal een enkele slordigheid van de belastingadviseur daarom nog niet (hoeven te) leiden tot strafrechtelijke aansprakelijkheid.’ Ook C. van Asperen de Boer komt in haar recent verschenen bijdrage ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus: een crime voor de belastingadviseur?’[1] tot de conclusie dat adviseurs niks te vrezen hebben zolang de Belastingdienst en/of FIOD zich bewust zijn van de jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent het voorwaardelijk opzet. En daar zit ons inziens nou juist de crux. Want de jurisprudentie laat zien dat de Belastingdienst, de FIOD en zelfs rechters niet altijd op de hoogte zijn van de precieze betekenis van het voorwaardelijk opzet. Zonder belastingadviseurs bang te willen maken, maken wij eenieder graag bewust van de fouten die worden gemaakt met betrekking tot het voorwaardelijk opzet.

De Hoge Raad heeft op 31 mei 2013 een belangrijk arrest gewezen omtrent het voorwaardelijk opzet van een belastingadviseur bij het onjuist doen van belastingaangifte:

“Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13). ‘s Hofs uitspraak kan dus niet in stand blijven.”

Voorwaardelijk opzet kan worden bewezen door bewijsmiddelen die kunnen bestaan uit bepaalde gedragingen en/of omstandigheden die naar hun uiterlijke verschijningsvormen kunnen bijdragen aan het bewijs van voorwaardelijk opzet. Voorbeelden van dergelijke omstandigheden en/of gedragingen zijn het kennisniveau van een verdachte, algemene ervaringsregels, de manier waarop de aangifte tot stand is gekomen en/of eventuele zorgplichten van de adviseur. Niettemin moet uit deze bewijsmiddelen een actieve vorm van wetenschap kunnen worden herleid. Daarnaast moet sprake zijn van aanvaarding, oftewel willen. Hoewel de Hoge Raad strenge eisen stelt aan het bewijs van voorwaardelijk opzet lijken sommige lagere rechters zich  helaas minder bewust van deze vereisten.

De Rechtbank Overijssel heeft op 17 februari 2014 een verdachte veroordeeld wegens fraude met belastingaangiftes door als belastingadviseur onjuiste/onvolledige aangiftes te doen voor zichzelf en cliënten. De rechtbank veroordeelt verdachte tot een gevangenisstraf van 8 maanden waarvan 3 maanden voorwaardelijk. In deze uitspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat de betreffende belastingadviseur een bepaald onderzoek had moeten doen gezien zijn fiscale expertise. In zoverre is deze uitspraak onjuist gemotiveerd gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad. ‘Had moeten doen’ is onvoldoende voor het bewijs van opzet want het oordeel geeft niet te kennen of de adviseur ook moet hebben geweten dat hij dat ‘had moeten doen’.

Een ander voorbeeld is de uitspraak van de Rechtbank Oost-Brabant van 22 november 2013. Hierin oordeelt de rechtbank dat – gelet op de fiscale expertise van verdachte – hij wist of kon weten, dat zijn stelling dat voormelde aantekening uit de Vakstudie ook op hem als ongehuwd samenwonende partner van toepassing was geen steun vond in het recht. Gelet op het voorgaande had het op de weg van verdachte gelegen, tevoren advies bij een onafhankelijke deskundige in te winnen en vooroverleg met de inspecteur van de Belastingdienst te plegen, teneinde hem de kwestie op ondubbelzinnige wijze voor te leggen. Het één noch het ander is gebeurd. Opnieuw een uitspraak waarin de rechtbank oordeelt dat een belastingplichtige iets kon weten en iets had moeten doen.

Tot slot kan nog een voorbeeld worden genoemd van de Rechtbank Breda van 15 december 2005 waarin de rechtbank oordeelt dat een boekhouder ernstig in zijn functie tekortgeschoten is door de onderliggende facturen niet te controleren. Hij had zich daarmee willens en wetens aan de aanmerkelijke kans blootgesteld dat de aangiften die hij indiende onjuist waren. Hij had die kans volgens de rechtbank welbewust aanvaard en op de koop toegenomen. De rechtbank laat hier echter opnieuw na om te beoordelen of deze betreffende boekhouder zich in deze situatie ook bewust was van zijn tekortschieten en dit ondanks dit toch aanvaardde.

De ervaring leert aldus dat niet alleen de fiscus moeite heeft met de minimum bewijsregels voor het voorwaardelijk opzet. In zoverre is de angst voor het gevreesde straf- en boeterecht nog steeds gegrond ook al krijgt een belastingadviseur wellicht uiteindelijk gelijk bij de Hoge Raad. De reputatieschade is dan al immers geleden.

Wat is jouw ervaring met het bewijs voor voorwaardelijk opzet. Worden de hoge eisen die de Hoge Raad stelt aan de motivering voor het bewijs van voorwaardelijk opzet veelal nageleefd of niet?

[1] C. van Asperen de Boer, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/02, ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus: een crime voor de belastingadviseur?’

#055: Het verschil tussen kennen, kannen, kunnen ze niet?

Soms lees je opnieuw een uitspraak en borrelt de verontwaardiging – op zijn zachtst gezegd – weer op. Op 13 november 2013 heeft de rechtbank Oost-Brabant een belastingadviseur veroordeeld omdat hij kon weten dat een bepaald standpunt in zijn aangifte onjuist was. Wij kunnen ons zo voorstellen dat de verdachte bij het lezen van zijn veroordeling van 13 november 2013 heeft geroepen: “Ja, had ik het maar geweten dan was dit nooit gebeurd!” Het bewijs van voorwaardelijk opzet brengt nogal eens problemen met zich mee. Met name als de rechterlijke macht op objectiverende wijze gebruik maakt van de toverformule, bewust de aanmerkelijke kans aanvaarden, oftewel voorwaardelijk opzet. Bestaat er daadwerkelijk nog een verschil tussen bewuste schuld en voorwaardelijk opzet? Of is het bewijs van opzet slechts verworden tot het taalkundig dichttimmeren van ‘het bewijs’?

De rechtbank Oost-Brabant oordeelt in haar uitspraak van 13 november 2013 dat gelet op de fiscale expertise van verdachte hij wist of kon weten, dat een bepaalde aantekening uit de Vakstudienieuws – op basis waarvan hij zijn aangifte had gebaseerd – niet op zijn situatie van toepassing was. Verder stelt de rechtbank vast dat niet gesteld of gebleken is dat de verdachte nader onderzoek heeft gedaan naar de vraag of deze situatie op hem van toepassing was. Gelet op het voorgaande had het dan op de weg van de verdachte gelegen om tevoren advies bij een onafhankelijke deskundige in te winnen en vooroverleg met de inspecteur van de belastingdienst te plegen. Verdachte had als ervaren belastingadviseur volgens de rechtbank ten minste ernstig rekening dienen te houden met de aanmerkelijke kans dat hij aldus een onjuiste aangifte deed. Door desondanks over te gaan tot indiening van deze aangifte heeft verdachte die aanmerkelijke kans bewust aanvaard.

Kortom, strafrechtelijk veroordeeld worden omdat je iets kon weten door onderzoek te doen en hebt nagelaten hierover contact op te nemen met de Belastingdienst. Is dat het criterium op basis waarvan je voortaan strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gehouden? Het moet niet veel gekker worden. Dat zou betekenen dat je voortaan elk gegeven moet verifiëren voordat je een uitspraak doet. Vrijwel iedereen heeft tegenwoordig toegang tot het internet en kan zijn standpunten verifiëren, dus ‘je kon het weten’. 

In het strafrecht wordt vaker uitgegaan van het hebben van een bepaalde onderzoeksplicht. Immers bestaat bij het niet doen van voldoende onderzoek altijd een kans dat iets onjuist is. Daarbij geldt echter dat voor het bewijs van opzet de kans aanmerkelijk moet zijn. Maar laten we er in de bovenstaande situatie van uitgaan dat door de onjuiste interpretatie van bepaalde vakliteratuur en door het niet doen van nader onderzoek een aanmerkelijke kans is ontstaan dat de betreffende aangifte onjuist zou zijn, dan zegt dit nog niks over het bewust aanvaarden van deze kans.

Als je stellig van je eigen gelijk overtuigd bent dan doe je bewust geen onderzoek omdat je dacht dat het goed zat. In die situatie heb je geen wetenschap van die aanmerkelijk kans en ben je je daar dus niet bewust van. Bewuste onverschilligheid, slordigheid, ongeïnteresseerdheid of laksheid kan er ook toe leiden dat geen nader onderzoek wordt gedaan. Dit hoeft echter ook niet tot voorwaardelijk opzet te leiden. Immers hier ontstaat de scheidslijn tussen bewuste schuld en voorwaardelijk opzet. Het aanvaarden zit in het op de koop toe nemen van een bepaalde afloop. Echter, als een verdachte erop vertrouwt dat het wel goed zou komen dan is hooguit sprake van bewuste schuld.

De Hoge Raad heeft op 3 december 2010 geoordeeld dat de omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, niet meebrengt dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Het oordeel van de rechtbank dat de verdachte iets kon weten, lijkt dus helemaal niet aan de vereiste bewustheid voor opzet te voldoen. Wij hopen derhalve dat de verdachte in hoger beroep is gegaan en zich niet heeft neergelegd bij deze uitspraak. Wij hopen echter ook dat een hof een dergelijke uitspraak niet taalkundig dichttimmert door het juiste bewustheidscriterium op te schrijven, maar er daadwerkelijk invulling aan geeft. Daarbij is met name interessant om aandacht te schenken aan de vraag hoe groot een bepaalde onderzoeksplicht is van een belastingadviseur. 

Wij zijn benieuwd hoe ver jij denkt/vindt dat deze onderzoeksplicht reikt? Moet een adviseur echt al zijn stellingen aan de inspecteur voorleggen zoals hier wordt voorgesteld door de rechtbank of mag je als adviseur uitgaan van de juistheid van de gegevens die door een cliënt worden aangereikt?

#041: Het objectief pleitbare standpunt en het lex certa beginsel

Het motto van de Belastingdienst is ‘leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker’. Dit motto bestaat niet voor niks. De Belastingwetgeving bestaat uit een wirwar van wetten en regels. In week 15 hebben wij uiteengezet hoe de onduidelijke regelgeving van invloed kan zijn op het begrip ‘de aanmerkelijke kans’ in het kader van het voorwaardelijk opzet begrip. Daartoe hebben wij aangevoerd dat een ‘pleitbaar standpunt’ in het Belastingrecht ervoor zorgt dat geen sprake kan zijn van een aanmerkelijke kans en dus ook niet van voorwaardelijk opzet. In dit artikel zullen wij onderzoeken of een ‘pleitbaar standpunt’ ook nog op een andere manier een rol kan spelen in het strafrecht, namelijk voor wat betreft het lex certa beginsel.

De complexiteit van de belastingwetgeving brengt met zich dat situaties kunnen ontstaan, waarin een onjuist ingenomen standpunt niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van opzet of grove schuld. Die situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de Hoge Raad (nog) geen oordeel heeft gevormd over een bepaald fiscaal leerstuk en de meningen daarover in de literatuur of in de jurisprudentie uiteenlopen. Zelfs wanneer een belastingplichtige dan bewust een standpunt inneemt dat achteraf onjuist blijkt te zijn, hoeft van opzet of grove schuld geen sprake te zijn.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft echter overwogen dat indien de rechter heeft vastgesteld dat wanneer de verdachte bij het doen van de gewraakte aangifte niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop hij deze aangifte deed toelaatbaar was, hij geen beroep kan doen op een pleitbaar standpunt. De strafkamer van de Hoge Raad houdt aldus de subjectieve toets van het pleitbare standpunt aan. Een onwetende belastingplichtige wordt door de Hoge Raad kennelijk beschermd en een belastingplichtige met de verkeerde intenties wordt gestraft. Objectief gezien kan een ‘pleitbaar standpunt’ echter nog altijd bestaan, ook indien de betreffende casus de subjectieve toets niet kan doorstaan.

Indien de literatuur en de fiscale jurisprudentie er niet over uit zijn of of de betreffende aangifte überhaupt onjuist is, komt het lex certa beginsel om de hoek kijken. Want als een burger op basis van de wetgeving eigenlijk niet kan weten welke daden en omissies hem of haar aansprakelijk maken – los van de intenties – is de strafbepaling dan niet in strijd met artikel 1 van het Wetboek van Strafrecht?

Voor zover strafbaarstellingen te onbepaald zijn, kan de rechter deze onverbindend verklaren en/of buiten toepassing laten ingevolge artikel 1 Sr. Ook artikel 7 van het EVRM en artikel 49 van het Handvest schrijven voor dat een strafbepaling voldoende bepaalbaar moet zijn. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens leidt uit artikel 7 EVRM af dat een bepaling zo moet zijn omschreven dat burgers uit de tekst van die bepaling en indien nodig uit de uitleg die de rechter aan die bepalingen geeft, kan weten welke daden en omissies hem of haar aansprakelijk maken. Enige vaagheid is onontkomelijk en strafrechtelijke aansprakelijkheid moet in de strafrecht jurisprudentie ontwikkeld kunnen worden. Dit is echter slechts toegelaten zolang die ontwikkeling redelijkerwijs kon worden voorzien en ook consistent is met de essentie van de strafbepaling, aldus het EHRM.

De Belastingdienst erkent met zijn motto dat het belastingrecht complex is. Vaak moet er geprocedeerd worden over de uitleg van bepaalde leerstukken. Indien de situatie zich voordoet dat de Hoge Raad (nog) geen oordeel heeft gevormd over een bepaald fiscaal leerstuk en de meningen daarover in de literatuur en/of de jurisprudentie uiteenlopen, dan kan moeilijk van een burger worden verwacht dat hij weet welke daden en omissies hem aansprakelijk maken. De geleerden onder ons zijn er nog niet eens uit. Als dit geval zich voordoet dan heeft dit leerstuk dus niet alleen invloed op het opzet begrip maar ook op het lex certa beginsel. Wij menen dus dat het objectieve pleitbare standpunt moet terugkeren in het strafrecht. Misschien accepteert de Hoge Raad dit objectieve leerstuk niet voor wat betreft het opzet begrip, maar in ieder geval laat de duidelijkheid van de bepaling dan te wensen over. Wellicht dat het objectieve pleitbare standpunt dus als niet-ontvankelijkheidsverweer gevoerd kan worden in het kader van het lex certa beginsel. Immers hoe hard de wetgever het ook probeert, de Belastingwetgeving is nog steeds niet duidelijk genoeg.

Heb jij al een keer dit verweer gevoerd en wat was het resultaat?

#036: ‘U heeft onjuiste aangifte gedaan, dus u wilde onjuiste aangifte doen’

G. Corstens vertelde onlangs in een interview met het Advocatenblad dat het voorwaardelijk opzet begrip enorm was opgerekt, maar dat de Hoge Raad daar grenzen aan heeft gesteld. Blijft de Belastingkamer van de Hoge Raad achter?

De vakliteratuur staat de afgelopen tijd vol met jurisprudentie over de zogenoemde KB-Lux zaken. Stapje voor stapje geeft de Hoge Raad steeds meer duidelijkheid over hoe de rechtbanken en hoven moeten omgaan met deze materie. De rechterlijke macht wil af van deze zaken. De Hoge Raad komt hier ook openlijk voor uit. Zo overweegt de Hoge Raad dat hij ambtshalve bekend is met het feit dat in het kader van het Rekeningenproject nog een aanzienlijk aantal KB-Lux zaken aanhangig is waarin het bewijs van vóór 1994 begane beboetbare feiten in geschil is. Met het oog op een praktisch uitvoerbare afhandeling van die zaken ziet de Hoge Raad aanleiding een vast uitgangspunt te bepalen met betrekking tot het gebruik van bewijs door vermoedens ten aanzien van die oudere jaren. Het lijkt echter alsof de Hoge Raad ook voor deze praktische benadering kiest ten opzichte van de boete, ook al wordt dit niet letterlijk opgeschreven. Het adagium lijkt te zijn, vermoeden wij dat jij een buitenlandse bankrekening hebt, dan heb je een buitenlandse bankrekening en wilde je deze bankrekening bewust niet opnemen in de aangifte. De vraag is echter of de Hoge Raad het (voorwaardelijk) opzetbegrip vanuit praktisch oogpunt niet al te veel geobjectiveerd inkleurt.

De strafrechtelijke jurisprudentie van de Hoge Raad leert dat niet is uitgesloten dat het bewijs van (voorwaardelijk) opzet wordt gebaseerd op een redenering.

 “Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het — behoudens contra-indicaties — niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.”

Een dergelijk redenering kan echter alleen voor materiële delicten worden gebruikt waar het strafbare feit op het gevolg ziet. Een fiscaal delict is echter een formeel delict. Het strekkingsvereiste is immers geobjectiveerd. Dat betekent dat er een bewijsmiddel moet zijn dat wijst op opzet, al dan niet geobjectiveerd. In het fiscale recht zien we nu dat dit bewijsmiddel niet alleen wordt geobjectiveerd, maar tevens slechts bestaat uit een bewijsvermoeden.

Zo heeft de Hoge Raad in een KB-Lux zaak van 28 juni 2013 nogmaals benadrukt dat een bewijsvermoeden (aldus bewijs dat wordt ontleend aan een vermoeden in plaats van feiten) kan worden gebruikt voor een boete. Het bewijsvermoeden bestond in deze zaak uit het feit dat de inspecteur beschikte over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was van een aanzienlijk saldo. Uit die gegevensdrager van 1994 vloeit zelf voldoende overtuigend bewijs voort dat het feit is gepleegd en dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) opvolgende jaren. Immers, ten aanzien van een belastingplichtige die een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en aanzienlijke tegoeden daarop en de rente-inkomsten daaruit ten onrechte niet in zijn aangifte heeft vermeld, kan in het algemeen reeds op grond daarvan worden aangenomen dat hij die aangifte opzettelijk onjuist heeft gedaan. Dat dergelijke tegoeden in een belastingaangifte moeten worden vermeld is immers een feit van algemene bekendheid, aldus de Hoge Raad.

In het handboek van mr. dr. W.E.C.A. Valkenburg ‘Fiscaalstraf- en strafprocesrecht’ wordt een parallel getrokken tussen de bewijsvoering van de Hoge Raad voor wat betreft het voorwaardelijk opzet bij fiscale delicten en opiumdelicten. Zo zien we met name in gevallen waar het verwijt zich concentreert op opzettelijke invoer van verdovende middelen dat de Hoge Raad sterk gebruikt maakt van geobjectiveerde bewijsmiddelen. Indien een verdachte een koffer van een ander meeneemt en daar wordt drugs in aangetroffen, dan wordt als algemene ervaringsregel gesteld dat het een feit van algemene bekendheid is dat drugs niet zelden via het vliegveld van Aruba wordt binnengebracht. Ook hier wordt dus in vergaande mate gebruik gemaakt van algemene ervaringsregels.

Het verschil tussen deze twee voorbeelden en delicten is dat in het bovenstaande voorbeeld van het fiscale delict ook nog gebruik wordt gemaakt van bewijsvermoedens voor wat betreft het plegen van het feit en hetzelfde bewijsvermoeden wordt gebruikt voor het opzet. Immers bestaat slechts bewijs dat een aanzienlijk saldo aanwezig was op 31 januari 1994. De aanwezigheid van vermogen na die datum is niet meer gebaseerd op feiten, doch slechts op aannames (al dan niet ontleend aan vermeende ervaringscijfers). Dit terwijl in het voorbeeld van het opiumdelict de drugs wordt aangetroffen en dus geen enkele twijfel bestaat over het begaan van het feit. Op deze manier besteedt de Hoge Raad  geen enkele aandacht meer aan de verdachte zelf en de minimale bewijsregels. Bovendien wordt vanuit praktisch oogpunt of ter voorkoming van bewijsproblemen gekozen voor de makkelijke weg. Zo bestaat het risico dat iemand wordt beboet terwijl de daarvoor persoonlijke schuld/opzet ontbreekt.

Vind jij dat de Hoge Raad te ver gaat in de KB-Lux zaken voor wat betreft het gemak waarmee voorwaardelijk opzet wordt bewezen? Bij welke delicten zie jij nog meer een trend naar verdere objectivering van het opzetbegrip? Of blijft de belastingkamer van de Hoge Raad achter op de strafkamer waar Corstens in zit?

#009: E = MC2 is gelijk aan de aanmerkelijke kans, toch?

Misschien geven we het niet graag toe, maar rekenen is over het algemeen niet de sterkst(e) (ontwikkelde) kwaliteit van juristen. Toch staat een strafrechtadvocaat dagelijks oog in oog met het begrip ‘de aanmerkelijke kans’. Wij lijken dus niet te ontkomen aan enige vorm van kansberekening. De ondergrens van het opzet wordt gevormd door het voorwaardelijk opzet. Daarvan is sprake indien bewust de “aanmerkelijke kans” is aanvaard dat het gevolg zou intreden. Bewezen verklaard moet worden dat de verdachte zich bewust was van de kans dat het strafbare gevolg van zijn acties zou kunnen intreden. Deze kans dient voorts “aanmerkelijk” te zijn om de voorwaardelijke variant van het opzet te bewijzen. Maar wanneer is deze kans nu aanmerkelijk? Is dat indien de kans op een onjuistheid 75%, 60%, 50% of 40% is? Of is het eigenlijk gewoon “natte vinger” werk? 

Over dit vraagstuk is in het fiscale strafrecht weinig bekend. In het commune strafrecht komt het vaker aan de orde. In het zogeheten HIV-arrest maakt de Hoge Raad duidelijk dat het antwoord op de vraag of een aanmerkelijke kans aanwezig is niet afhankelijk mag worden gesteld van het ingetreden gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aanmerkelijk is te achten.

Wij zullen enkele aspecten aandragen die ons inziens kunnen bijdragen aan het vaststellen van de aanmerkelijkheid van de kans op een onjuiste aangifte.

Allereerst dient te worden opgemerkt dat de wirwar van wetten en regels in de belastingwetgeving maken dat de kans op het doen van een onjuiste aangifte in het algemeen vrij groot is. Indien een belastingplichtige echter de hulp heeft ingeroepen van een deskundig adviseur (aan wiens kennis en kunde hij niet hoefde te twijfelen) om het invullen van zijn belastingaangiften te begeleiden, dan kan ons inziens als algemene ervaringsregel worden aangenomen dat de kans op een onjuistheid in die geproduceerde aangiften niet aanmerkelijk is. Dat de feiten en omstandigheden in de praktijk nogal eens maken dat deze vlieger niet op gaat, doet aan deze algemene ervaringsregel niet af.

Ook kan ons inziens het in het fiscaal recht ontwikkelde leerstuk van het ‘pleitbaar standpunt’ een rol spelen. De complexiteit van de belastingwetgeving brengt met zich dat situaties kunnen ontstaan, waarin een onjuist ingenomen standpunt niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van opzet of grove schuld. Die situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de Hoge Raad (nog) geen oordeel heeft gevormd over een bepaald fiscaal leerstuk en de meningen daarover in de literatuur of in de jurisprudentie uiteenlopen. Zelfs wanneer een belastingplichtige dan bewust een standpunt inneemt dat achteraf onjuist blijkt te zijn, hoeft van opzet of grove schuld geen sprake te zijn. Feteris ziet in de jurisprudentie van de Hoge Raad een objectieve benadering van het pleitbare standpunt. Dit wil zeggen dat het niet erom gaat of een belastingplichtige zelf voldoende argumenten naar voren heeft gebracht om zijn standpunt pleitbaar te maken, maar dat het erom gaat of voldoende argumenten kunnen worden aangehaald om het standpunt pleitbaar te maken. Feteris wijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 22 april 1998 [1] waarin de Hoge Raad niet onderzoekt of de belastingplichtige de bedoelde argumenten in enig stadium heeft aangevoerd, en ook niet of hij ze ook al voor ogen had toen hij aangifte deed.

Op basis van de HIV-arresten van de Hoge Raad moet ons inziens worden aangenomen dat een pleitbaar standpunt ervoor zorgt dat geen sprake  is van een aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte. De meningen lopen dan in fiscalibus over een bepaalde wetsinterpretatie immers uiteen. Indien twee verschillende wetsinterpretaties bestaan, dan is de kans op een onjuiste aangifte daarmee ‘fifty/fifty’ geworden. Kan hier de conclusie uit worden getrokken dat een aanmerkelijke kans in ieder geval meer dan 50% moet zijn?

Evenwel heeft de Hoge Raad overwogen dat indien de rechter vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, geen beroep kan worden gedaan op een pleitbaar standpunt. Een onwetende belastingplichtige wordt door de Hoge Raad kennelijk beschermt en een belastingplichtige met de verkeerde intenties wordt gestraft. Dat terwijl achteraf blijkt dat beide een even grote kans hadden op het doen van een onjuiste aangifte. Hiermee heeft de Hoge Raad de aanmerkelijke kans in het bovenstaande arrest in wezen een subjectieve factor gemaakt. Dit is in het licht van de HIV arresten onjuist is. De aanmerkelijke kans moet immers op grond van algemene ervaringsregels worden vastgesteld.

Het wel of niet ingetreden gevolg mag volgens de Hoge Raad voorts geen rol spelen bij het bepalen van de aanmerkelijkheid van de kans. In bewijsconstructies wijken rechters echter nogal eens af van deze regel. Zo oordeelde Hof Den Bosch op 22 januari 2013 [2] dat een trap met een metaal beslagen schoen onder omstandigheden zeker een poging tot doodslag kan opleveren. In dit betreffende geval duidde het geconstateerde letsel bij het slachtoffer volgens het Hof echter niet op een zodanig krachtige schop, dat de aanmerkelijke kans op de dood heeft bestaan. De aanmerkelijkheid van de kans op een gevolg is aldus wel bepaald naar aanleiding van het ingetreden gevolg. Hieruit vloeit de vraag voort of de mate van het ingetreden gevolg een kwalificatie zou moeten kunnen geven aan de mate van “onjuistheid” van de acties, om daaruit vervolgens de aanmerkelijkheid van de kans op het intreden van het gevolg te bepalen.

In het fiscale strafrecht zou naar aanleiding van het bovenstaande arrest de volgende beredenering kunnen worden gehanteerd. Indien de rechter vaststelt dat het fiscale nadeel laag is dan zegt dit iets over het invullen van de belastingaangifte. Het “letsel” is dan het fiscale nadeel. Het invullen van de aangifte is kennelijk niet dermate onjuist geweest dat een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist zou zijn. En dus kan geen sprake zijn van een bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans.

Kortom, genoeg overpeinzingen over de vraag hoe de aanmerkelijkheid van de kans berekend zou kunnen worden. Wij zijn heel benieuwd naar jouw ervaringen met het bestrijden dan wel berekenen van die ‘aanmerkelijke kans’. Heb jij de juiste formule al gevonden?

[1] Hoge Raad van 22 april 1998, BNB 1998/201.

[2] Hof Den Bosch op 22 januari 2013, NbSr 2013, 128.